Hintergrund: Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG kann gemäß § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG u.a. nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Hierdurch soll eine ansonsten mögliche Doppelbegünstigung vermieden werden (Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 33).
Sachverhalt: Streitig ist (nur noch) die Frage, ob im Fall einer krankheitsbedingten Heimunterbringung in Bezug auf die Haushaltsersparnis eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu gewähren ist: Die 1929 geborene Klägerin bewohnt - nach den Beurteilungen des FG der ersten Instanz krankheitsbedingt - seit Mitte November 2014 ein Apartment in einer Seniorenresidenz. Aus dem Wohnvertrag entstanden ihr im Streitjahr (2015) für die ca. 63 qm große - mit einer Küchenzeile, zwei Balkonen, zwei Bädern und einem Kellerraum ausgestattete - Zwei-Zimmer-Wohnung Aufwendungen von rund 34.000 € für Miete mit Nebenkosten.
In ihrer Einkommensteuererklärung machte sie die Aufwendungen für die Seniorenresidenz unter Ansatz einer Haushaltsersparnis (8.472 €) in Höhe von rund 25.411,50 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Das FA erkannte die Aufwendungen nicht an, ermäßigte jedoch die Einkommensteuer der Klägerin u.a. um die von der Seniorenresidenz bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen (6.799 € x 20 %) in Höhe von 1.360 € nach § 35a Abs. 2 EStG.
Die hiergegen gerichtete Klage war insoweit erfolgreich, als das FG die Unterbringung der Klägerin in der Seniorenresidenz als krankheitsbedingt beurteilte und die geltend gemachten Aufwendungen ("Miet- und Servicekosten") dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung anerkannte. Unter Bezugnahme auf die Senatsurteile v. 14.11.2013 - VI R 20/12, BStBl II 2014, 456 und VI R 21/12 sowie das Urteil des FG Düsseldorf v. 5.4.2016 - 10 K 1080/14 E war es jedoch der Auffassung, die Aufwendungen seien der Höhe nach nur insoweit berücksichtigungsfähig, als sie auf eine übliche und angemessene Wohnfläche von 30 qm entfielen.
Diesen Betrag bezifferte das FG mit 22.619,28 €, kürzte diesen um die entsprechend § 33a Abs. 1 EStG geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 8.472 € sowie um die zumutbare Belastung in Höhe von 2.039 € und ließ daher außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.108,28 € zum Abzug zu.
Zudem entschied das FG unter Verweis auf § 35a Abs. 5 EStG, dass die tarifliche Einkommensteuer nach § 35a Abs. 2 EStG um 798 € und nicht - wie vom FA bislang - um 1.376 € zu ermäßigen sei.
Das FA ist der Auffassung, die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG sei nur für Aufwendungen in Höhe der zumutbaren Belastung (2.039 €), mithin in Höhe von 408 € zu gewähren.
Der BFH gab der Klage insoweit statt, als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 € berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 408 € ermäßigt wird. Im Übrigen wies der BFH die Klage ab:
- Aufwendungen, die durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, sind nicht i.S. von § 35a Abs. 5 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden. Für diese Aufwendungen ist eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG mithin zulässig.
- Werden im Rahmen des § 33 EStG Aufwendungen geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt (BMF, Schreiben v. 9.11.2016 - IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 32).
- Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die vom FA nach § 35a Abs. 2 EStG bereits gewährte Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer in Höhe von 408 € zu Recht erfolgt ist, da Aufwendungen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 2.039 € durch den Ansatz der zumutbaren Belastung im Rahmen von § 33 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind.
- Eine über den Betrag von 408 € hinausgehende Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG kommt nicht in Betracht.
- Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG setzt voraus, dass in dem Betrag (hier in der Haushaltsersparnis) überhaupt Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen enthalten sind. Dies kann in Bezug auf die Haushaltsersparnis nicht typisierend unterstellt werden.
- Die Haushaltsersparnis entspricht der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten (BFH, Urteil v. 4.10.2017 - VI R 22/16, BStBl II 2018, 179, Rz 12, m.w.N.). Sie wird realitätsgerecht entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen geschätzt, wobei Maßgröße insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts sind (BFH, Urteil v. 4.10.2017 - VI R 22/16, BStBl II 2018, 179, Rz 13 f.).
- Mit der Haushaltsersparnis werden Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten typisiert (BFH, Urteil v. 4.10.2017 - VI R 22/16, BStBl II 2018, 179, Rz 17).
- Insoweit ist davon auszugehen, dass in dem typisierten Betrag von im Streitjahr 8.472 € Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen nicht in einer belastbaren Größenordnung enthalten sind.
Quelle: BFH, Urteil v. 16.12.2020 - VI R 46/18; NWB VAAAH-76240 (il)
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