Einkommensteuer | Abbruchabsicht nach vorweggenommener Erbfolge (BFH)

Veröffentlicht am 15.10.2020

Die Rechtsgrundsätze zur Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines Gebäudes in Abbruchabsicht gelten auch für den unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. § 6 Abs. 3 EStG bewirkt eine Rechtsnachfolge nur in einzelnen vom Gesetz ausdrücklich bestimmten Beziehungen, begründet aber keine umfassende "Fußstapfentheorie". Die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Gebäudes bleibt von der in § 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortführung unberührt (BFH, Urteil v. 27.5.2020 - III R 17/19; veröffentlicht am 24.9.2020).

Sachverhalt: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Restbuchwert eines abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten beim Kläger sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes darstellen. Im Streitjahr 2011 übertrug der Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Mitunternehmeranteil sowie das in seinem Alleineigentum stehende und zu 66,6 % im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundstück mit aufstehendem Gebäude auf den Kläger.
Das auf dem Grundstück aufstehende Gebäude und das Gebäude auf dem zuvor (Oktober 2010) erworbenen Nachbargrundstück ließ der Kläger abreißen und an ihrer Stelle einen einheitlichen Neubau errichten, in dem sich bis heute insbesondere die Geschäftsräume befinden. Der betriebliche Anteil macht nunmehr 75,2 % des Gesamtgebäudes aus. Die auf den Restbuchwert vorgenommene AfaA gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und die anteiligen Abbruchkosten für das Gebäude setzte der Kläger als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben an. In einer Außenprüfung vertrat das FA die Ansicht, dass der Restbuchwert des Gebäudes und die Abbruchkosten die Herstellungskosten des neuen Gebäudes seien.

Sowohl FG als auch BFH verneinten den sofortigen Betriebsausgabenabzug:

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es seit dem BFH, Urteil v. 12.6.1978 - GrS 1/77 für den Ansatz von AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und den Abzug von Abbruchkosten als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei einem im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäude darauf an, ob dieses mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wird. Der BFH hat diese Rechtsansicht damit begründet, dass bei dem Erwerb eines Gebäudes ohne Abbruchabsicht Anschaffung und Herstellung allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb dienten und deshalb bei dessen Anschaffung oder Herstellung noch kein Zusammenhang mit dem späteren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck, nämlich der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes, bestehe.
Demgegenüber werde bei einer bereits beim Erwerb des Gebäudes bestehenden Abbruchabsicht ein weiterreichendes Ziel, nämlich die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, verfolgt, woraus sich schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den später beabsichtigten Maßnahmen ergebe, was zur Folge habe, den Restwert des Gebäudes und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsgutes zuzurechnen.
Diese Grundsätze werden nicht nur bei dem entgeltlichen Erwerb eines Grundstücks oder Gebäudes angewandt, sondern auch beim Erwerb im Wege der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge (BFH, Urteil vom 07.10.1986 - IX R 93/82 ) und durch Erbfolge ( BFH, Urteil v. 12.9.1995 - IX R 87/94, BFH, Urteil v. 6.12.1995 - X R 116/91, BFH, Urteil v. 31.3.1998 - IX R 26/96).
§ 6 Abs. 3 EStG gibt keinen Anlass dafür, die Grundsätze des Erwerbs in Abbruchabsicht im vorliegenden Fall nicht anzuwenden. Zwar bewirkt der Übergang des Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG nicht nur die Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber, sondern den vollständigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorgängers (BFH, Urteil v. 9.9.2010 - IV R 22/07). Damit tritt der Erwerber aber nur in noch unentwickelte betriebsbezogene Rechtspositionen seines Vorgängers ein, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertansätzen der übergegangenen Wirtschaftsgüter stehen. Eine umfassende "Fußstapfentheorie" wird durch § 6 Abs. 3 EStG nicht begründet.
§ 6 Abs. 3 EStG ist kein Ausdruck einer allumfassenden steuerlichen Rechtsnachfolge. Die unentgeltliche Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bewirkt auch steuerlich nur eine Rechtsnachfolge in einzelnen vom Gesetz bestimmten Beziehungen. § 6 Abs. 3 EStG orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher regelmäßig nicht die steuerliche Beurteilung der beim Rechtsnachfolger angefallenen eigenen Aufwendungen.

Quelle: BFH, Urteil v. 27.5.2020 - III R 17/19; NWB RAAAH-59198 (JT)

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